文\劉皓瑜
北京岳成律師事務(wù)所上海分所律師
2012年9月，商務(wù)部頒布《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法（試行）》，第二條規(guī)定，單用途商業(yè)預(yù)付卡是指零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、居民服務(wù)業(yè)發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)或本企業(yè)所屬集團(tuán)或同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)兌付貨物或服務(wù)的預(yù)付憑證，包括以磁條卡、芯片卡、紙券等為載體的實(shí)體卡和以密碼、串碼、圖形、生物特征信息等為載體的虛擬卡。
從單用途商業(yè)預(yù)付卡（以下簡稱“預(yù)付卡”）的定義中，可以明確地看出預(yù)付卡是企業(yè)發(fā)行的預(yù)付憑證，其法律關(guān)系表現(xiàn)為發(fā)卡企業(yè)或企業(yè)所屬集團(tuán)商戶與持卡人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。預(yù)付卡作為持卡人的債權(quán)憑證，相當(dāng)于是一種延遲提貨的權(quán)利。商戶與持卡人基于貨物或服務(wù)的消費(fèi)合同確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，且這種提貨權(quán)的行使要以持有并出示該債權(quán)憑證為前提。
那么預(yù)付卡作為購卡企業(yè)的預(yù)付憑證，在購卡、消費(fèi)時會產(chǎn)生哪些涉稅事項(xiàng)？
一、涉稅主體
在預(yù)付卡的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，涉稅主體主要集中在“三方”，即售卡方、購卡方和實(shí)際貨物或服務(wù)銷售方。
二、涉稅主體的稅務(wù)處理
預(yù)付卡主要的業(yè)務(wù)模式有以下兩種：
1.售卡方與銷售方不是同一方。
（1）售卡方在此種模式下，售卡方在發(fā)卡時，售卡方借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款，由于并未確認(rèn)收入，售卡方此時并無增值稅、所得稅納稅義務(wù)產(chǎn)生。
如果售卡方因發(fā)行或銷售預(yù)付卡辦理資金結(jié)算業(yè)務(wù)取得手續(xù)費(fèi)等收入，在確認(rèn)收入后按照“企業(yè)管理服務(wù)”繳納增值稅，并確認(rèn)企業(yè)所得繳納企業(yè)所得稅。
售卡方取得增值稅發(fā)票的時間點(diǎn)是與銷售方結(jié)算預(yù)付卡款項(xiàng)時，售卡方取得該發(fā)票后，作為不繳納增值稅的憑證留存。
（2）銷售方銷售方在持卡者持卡消費(fèi)時，銷售方借記應(yīng)收賬款，貸記主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)，因銷售商品或服務(wù)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。銷售方與售卡方憑借消費(fèi)記錄結(jié)算預(yù)付卡款項(xiàng)后，向售卡方開具增值稅普通發(fā)票。
（3）購卡方購卡方購卡時，借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款。實(shí)際消費(fèi)時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第三條第（三）項(xiàng)規(guī)定，持卡人無法取得增值稅發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而是在取得消費(fèi)憑證后，作為原始憑證，計入費(fèi)用抵扣企業(yè)所得稅。
2.售卡方與銷售方是同一方。
此種情形下，與前一種情形不同的涉稅處理主要是：售卡方由于也是銷售方，在銷售時因銷售商品會產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
從預(yù)付卡使用及涉稅相關(guān)規(guī)定中可以得出結(jié)論，持卡人無論是在購卡或在消費(fèi)時，均不能取得用以抵扣銷項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票。對此，有理論解釋為因我國目前是收入型增值稅制，從稅制來看允許扣除所購中間產(chǎn)品價值，而在預(yù)付卡的消費(fèi)模式下，持卡人購買預(yù)付卡消費(fèi)并非為了繼續(xù)生產(chǎn)，而是作為終端的消費(fèi)者，因此，預(yù)付卡消費(fèi)無法作為進(jìn)項(xiàng)參與扣除。
在預(yù)付卡模式下，成品油預(yù)付卡稅務(wù)處理有所不同。根據(jù)《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第十二條規(guī)定，預(yù)售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時可開具普通發(fā)票，如購油單位要求開具增值稅專用發(fā)票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠紀(jì)錄，向購油單位開具增值稅專用發(fā)票。即在成品油預(yù)付卡流通過程中，持卡單位是可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額的。
